USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
834
Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Jasna Omejec, predsjednica Suda, te suci Mato Arlović, Marko Babić, Snježana Bagić, Slavica Banić, Mario Jelušić, Davor Krapac, Ivan Matija, Aldo Radolović, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, rješavajući o prijedlogu za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01 i 76/10), na sjednici održanoj 3. travnja 2013., donio je
RJEŠENJE
I. Pokreće se postupak za ocjenu suglasnosti s Ustavom članaka 7. stavka 2., 16. stavka 3. i 18. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 22/12.).
II. Na temelju članka 45. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst), privremeno se obustavlja izvršenje svih pojedinačnih akata i radnji Porezne uprave Ministarstva financija Republike Hrvatske i drugih adresata vezanih uz naplatu poreza na dohodak svim obveznicima poreza na dohodak koji su taj dohodak ostvarili na temelju dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koja je dividenda ostvarena, odnosno koji je udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu ostvaren do stupanja na snagu Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak iz točke I. ove izreke.
III. Privremena obustava izvršenja svih pojedinačnih akata i radnji iz točke II. ove izreke traje do donošenja konačne odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske o suglasnosti s Ustavom odredaba Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak iz točke I. ove izreke, kao i Zakona u cjelini.
IV. Ovo rješenje objavit će se u »Narodnim novinama«.
Obrazloženje
1. Hrvatska udruga poslodavaca iz Zagreba, koju zastupa odvjetnik Miroslav Plašćar iz Odvjetničkog društva Žurić i Partneri iz Zagreba i SN Holding d.d. za usluge iz Zagreba podnijeli su prijedloge za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članaka 7. stavka 2., 16. stavka 3. i 18. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 22/12., u nastavku: ZID ZPD/12), kao i Zakona u cjelini.
Osporeni članci ZID-a ZPD/12 glase:
»Članak 7.
U članku 30. stavak 11. mijenja se i glasi:
'(11) Dohotkom od kapitala smatraju se i primici od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona iznad 12.000,00 kuna godišnje. Umanjenje za neoporezivi dio primitka iz članka 10. točke 19. ovoga Zakona priznaje se u godišnjem obračunu poreza na dohodak na temelju podnesene godišnje porezne prijave.'
(...)«
»Članak 16.
(...)
(3) Članak 7. ovoga Zakona primjenjuje se na sve primitke od dividendi i udjela u dobiti, koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu ovoga Zakona, osim na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. bez obzira kada se isplaćuju.«
»Članak 18.
Ovaj Zakon objavit će se u »Narodnim novinama«, a stupa na snagu 1. ožujka 2012., osim članka 6. i članka 10. ovoga Zakona koji stupaju na snagu 1. siječnja 2013.«
2. Ukazujući na formalnu nesuglasnost ZID-a ZPD/12 u cjelini s Ustavom, kao i na materijalnu nesuglasnost članaka 7. stavka 2. i 16. stavka 3. s Ustavom, Hrvatska udruga poslodavaca u svojem vrlo opširnom prijedlogu navodi (tamniji otisak ispušten je kao nepotreban):
»III. FORMALNA NEUSTAVNOST ZAKONA
3.1. Zakon je formalno neustavan iz razloga što je stupio na snagu suprotno izričitoj ustavnoj odredbi iz čl. 90. st. 3. Ustava Republike Hrvatske koja glasi: 'Zakon stupa na snagu najranije osmi dan od dana njegove objave, osim ako nije zbog osobito opravdanih razloga zakonom drukčije određeno.'
Iz sadržaja Zakona i okolnosti koje su pratile njegovo donošenje vidljivo je:
– da je donesen na sjednici Hrvatskog sabora dana 17. veljače 2012. godine;
– da je objavljen u Narodnim novinama br. 22/2012, dana 23. veljače 2012. godine;
– da na temelju čl. 18. Zakona stupa na snagu 01. ožujka 2012. godine.
3.2. S obzirom na to da je Zakon objavljen 23. veljače 2012. godine, osmodnevni vacatio legis istječe 02. ožujka 2012. godine zbog čega je Zakon mogao stupiti na snagu najranije 02. ožujka 2012. godine. Budući da samim Zakonom nije 'zbog osobito opravdanih razloga' drugačije određeno, zakonodavac je neustavno odredio datum njegova stupanja na snagu i postupio suprotno izričitoj odredbi iz čl. 90. st. 3. Ustava Republike Hrvatske. Time je zakonodavac povrijedio ustavnu normu iz čl. 5. st. 1. Ustava Republike Hrvatske koja je sadržana u Temeljnim odredbama, a propisuje obvezu suglasnosti zakona s Ustavom.
3.3. Ustavni sud Republike Hrvatske je u svojoj Odluci posl. br. U-II/3487/2006 od 07. srpnja 2009. godine (Narodne novine br. 88/09) ukazao na način računanja vakacijskog razdoblja u slučajevima stupanja na snagu zakona i drugih akata. U postupku koji je prethodio donošenju citirane Odluke osporavala se ustavnost odredbe čl. 27. Odluke o gradskim porezima i o prirezu poreza na dohodak (Narodne novine br. 85/01), a koju Odluku o gradskim porezima i prirezu poreza na dohodak je donijelo Gradsko vijeće Grada Zaprešića dana 27. rujna 2001. godine. Narodne novine br. 85/01 objavljene su dana 02. listopada 2001. godine i Ustavni sud je istaknuo kako je citirana Odluka 'mogla i trebala stupiti na snagu' 10. listopada 2001. godine. Neovisno o jasnoći i preciznosti ustavnog teksta, citiranom Odlukom je potvrđeno kako dan objave Narodnih novina ne ulazi u računanje vakacijskog razdoblja već se najkraći osmodnevni ustavni rok računa od prvog sljedećeg dana. Iako je za citiranu Odluku utvrđeno da je neustavna iz drugih ustavnopravno spornih rješenja jedinice lokalne samouprave, Ustavni sud je jasno istaknuo da ona nije smjela stupiti na snagu prije isteka osmog dana od dana objave u Narodnim novinama, a što je za Narodne novine objavljene 02. listopada 2001. godine bilo najranije 10. listopada 2001. godine.
3.4. Ukoliko se utvrđenja iz toč. 3.3. ovog dijela prijedloga primijene u ovom ustavnosudskom postupku, nedvojbeno se očituje formalno neustavno postupanje zakonodavca kod određivanja u kojem trenutku Zakon stupa na snagu.
(...)
IV. MATERIJALNA NEUSTAVNOST ODREDABA ČL. 7. ST. 2. I ČL. 16. ST. 3. ZAKONA
1. Odredba čl. 16. st. 3. Zakona koja glasi: 'Članak 7. ovoga Zakona primjenjuje se na sve primitke od dividendi i udjela u dobiti, koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu ovoga Zakona, osim na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. bez obzira kada se isplaćuju.' protivna je Ustavu Republike Hrvatske iz više osnova.
2. Navedenim reguliranjem oporezivanja dividendi i udjela u dobiti povrijeđena su ustavna prava predlagatelja i drugih poreznih obveznika, zajamčena odredbama čl. 14. st. 2., čl. 16. st. 2., čl. 49. st. 4., čl. 51. st. 2. i čl. 90. st. 4. Ustava Republike Hrvatske, a sve u vezi s najvišim vrednotama ustavnog poretka iz čl. 3. Ustava Republike Hrvatske (osobito jednakost i vladavina prava).
4.1.
ODREDBA ČL. 16. ST. 3. ZAKONA KAO POVREDA USTAVNOG PRAVA IZ ČL. 14. USTAVA
REPUBLIKE HRVATSKE – ZABRANA
DISKRIMINACIJE
4.1.1. Mjerodavna odredba iz čl. 14. Ustava Republike Hrvatske glasi: 'Svatko u Republici Hrvatskoj ima prava i slobode, neovisno o njegovoj rasi, boji kože, spolu, jeziku, vjeri, političkom ili drugom uvjerenju, nacionalnom ili socijalnom podrijetlu, imovini, rođenju, naobrazbi, društvenom položaju ili drugim osobinama.' (st. 1.) i 'Svi su pred zakonom jednaki.' (st. 2.).
4.1.2. Zakonodavac je odredbom čl. 7. Zakona proširio krug poreznih obveznika na način da je propisao presumpciju kojom se dohotkom od kapitala smatraju i primici od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iznad 12.000,00 kuna godišnje. Navedenom odredbom, zakonodavac je na temelju odredbe čl. 2. st. 4. Ustava Republike Hrvatske, u sukladnosti i sa ranije navedenom ustavnosudskom praksom, propisao novu porezno-pravnu činjenicu koja dovodi do uspostave porezno-pravnog odnosa s novom osobom poreznog obveznika.
4.1.3. No, odredbom čl. 16. st. 3. Zakona, kojom je propisano da će se članak 7. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11) primijeniti na sve primitke od dividendi i udjela u dobiti koji se isplaćuju od dana stupanja na snagu ovoga Zakona, osim na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. godine bez obzira kad se isplaćuju, zakonodavac je grubo povrijedio citiranu ustavnu odredbu iz čl. 14. Ustava Republike Hrvatske i to iz razloga što se neosnovano, odnosno bez ustavno prihvatljivog razloga, uvode dvije kategorije poreznih obveznika od kojih se jedna skupina stavlja u nejednaki i nepovoljniji položaj.
4.1.4. Iz sporne odredbe čl. 16. st. 3. Zakona proizlazi da zakonodavac radi razliku između činjenice da je pravo na dobit ostvareno do 31. prosinca 2000. godine (koja dobit se ne oporezuje neovisno o datumu isplate) i da se neka dobit isplaćuje od dana stupanja na snagu Zakona, a ostvarena je nakon 31. prosinca 2000. godine, što se oporezuje na način kako je predviđeno Zakonom. U poreznom sustavu oporezivanja dohotka u Republici Hrvatskoj u razdoblju od 01. siječnja 2001. godine do 31. prosinca 2004. godine na snazi je bilo zakonsko uređenje po kojem se na primitke po osnovi dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu plaćao porez na dohodak od kapitala po stopi od 15 posto, odnosno 12 posto. Donošenjem Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 177/04) koji je stupio na snagu 01. siječnja 2005. godine, dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu su izuzete od poreznog opterećenja dohotka. Zakonodavac je odredbom čl. 68. st. 1. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 177/04) propisao da će se dohodak ostvaren do stupanja na snagu Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 177/04) oporezivati prema propisima koji su do tada bili na snazi. Samo iznimno je odredbom čl. 68. st. 2. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 177/04) propisano da će se dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu oporezivati, pod uvjetom da su isplaćene nakon 01. siječnja 2005. godine, a ostvarene su u razdoblju od 01. siječnja 2001. godine pa do 31. prosinca 2004. godine.
4.1.5. Navedeno zakonsko rješenje je bilo ispravno s obzirom na to da se radilo o dobiti koja je ostvarena u godinama kada je oporezivanje dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu bilo dijelom poreznog sustava Republike Hrvatske. Identično rješenje zakonodavac je bio dužan primijeniti i kod ponovnog uvođenja oporezivanja dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu pa porezno opterećenje dohotka stečenog na temelju navedene dobiti primijeniti samo na onu dobit koja je ostvarena na temelju rezultata poslovanja nakon stupanja na snagu Zakona, odnosno na dobit iz 2012. i kasnijih godina, a ne na dobit ostvarenu na temelju rezultata poslovanja u razdoblju od 2005. do 2011. godine.
Tada porezni sustav Republike Hrvatske nije oporezivao dohodak od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu. Čak i kada je prvi put u porezni sustav Republike Hrvatske uvedeno oporezivanje dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, odredbom čl. 53. st. 4. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 127/00) bilo je izričito propisano: 'Odredbe članka 38. ovoga Zakona ne primjenjuju se na dividende, udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu, kamate, izuzimanja i primitke po osnovi prava, koji su ostvareni do početka primjene ovoga Zakona, bez obzira kada se taj dohodak isplaćuje ili ostvaruju primici po osnovi prava.' Činjenicu da treba oporezivati samo onu dividendu i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu koja nastaje kao rezultat poslovanja u razdoblju u kojem porezni sustav oporezuje takav dohodak, potvrđuje i mišljenje Porezne uprave, Klasa: 306-01/05-01/3, Urudžbeni broj: 513-07-21-01/05-2 od 15. veljače 2005. godine, odnosno u vrijeme kada je već na snazi bio Zakon o porezu na dohodak (Narodne novine br. 177/04) koji nije oporezivao dohodak stečen na temelju dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu.
U citiranom mišljenju se tako navodi: 'Prema tome, poreznoj obvezi podliježu isključivo dividende koje su rezidenti ostvarili u tuzemstvu i inozemstvu, a nerezidenti u tuzemstvu u navedenom razdoblju, a koje se isplaćuju nakon 1. siječnja 2005. godine i nadalje. Dividende koje su ostvarene prije 1. siječnja 2001. godine i nakon 1. siječnja 2005. godine i koje će biti isplaćene fizičkim osobama ne podliježu obvezi obračuna, obustave i uplate poreza na dohodak i prireza.'
(...)
4.1.6. Zakon je tako implementirao potpuno suprotno uređenje kojim se oporezuju primitci po osnovi dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu neovisno o tome kada su oni ostvareni, odnosno koji su ostvareni u razdoblju od 2005. do 2011. godine. Ustavni sud Republike Hrvatske je u svojoj dosadašnjoj praksi istaknuo da pravni poredak koji počiva na vladavini prava pred zakonodavca postavlja određene zahtjeve koji se primarno očituju u tome da 'zakoni moraju biti opći i jednaki za sve kao i da zakonske posljedice trebaju biti izvjesne za one na koje će se zakon primijeniti', a same 'zakonske posljedice moraju biti primjerene legitimnim očekivanjima stranaka u svakom konkretnom slučaju u kojem se zakon na njih neposredno primjenjuje.' (toč. 11.1. Odluke i Rješenja Ustavnog suda Republike Hrvatske, posl. br. U-I-659/1994, U-I-146/1996, U-I-228/1996, U-I-508/1996, U-I-589/1999 od 15. ožujka 2000. godine, Narodne novine br. 31/2000).
(...)
4.2. ODREDBA ČL. 16. ST. 3. ZAKONA KAO POVREDA USTAVNOG PRAVA IZ ČL. 90. ST. 4. USTAVA REPUBLIKE HRVATSKE – ZABRANA RETROAKTIVNOSTI
4.2.1. Mjerodavna odredba čl. 90. st. 4. Ustava Republike Hrvatske glasi: 'Zakoni i drugi propisi državnih tijela i tijela koja imaju javne ovlasti ne mogu imati povratno djelovanje.' Iz dosadašnjeg izlaganja predlagatelja vidljivo je da sporna odredba Zakona ima povratno djelovanje. Sporna odredba svojim učincima uređuje one pravne odnose koji su nastali prije stupanja na snagu Zakona. Zakonodavac je intervenirao u interne pravne odnose između trgovačkog društva i obveznika poreza na dohodak na temelju dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, koji su nastali prije stupanja na snagu Zakona, što nužno dovodi do zaključka da sporna odredba, uz ostale prigovore neustavnosti, također proizvodi i nedopušteni povratni učinak.
4.2.2. Predlagatelj primjećuje da navedeni povratni učinak zakonodavac uopće ne identificira, budući da u tom slučaju ima obvezu prema čl. 134. Poslovnika Hrvatskog sabora posebno obrazložiti okolnosti i razloge koji opravdavaju njegov povratni učinak. Prema odredbi čl. 154. Poslovnika: 'Ako se konačnim prijedlogom zakona predviđa da će pojedine njegove odredbe imati povratno djelovanje, na osnovi posebnog obrazloženja predlagatelja zakona i izvješća matičnoga radnog tijela i Odbora za zakonodavstvo, posebno će se ocijeniti i zaključkom utvrditi da za povratno djelovanje pojedinih odredbi zakona postoje osobito opravdani razlozi. Bez toga se ne može pristupiti odlučivanju o povratnom djelovanju pojedinih zakonskih odredbi.'
4.2.3. U postupku donošenja Zakona, predlagatelj nije obrazložio zašto bi odredba čl. 16. st. 3. Zakona trebala imati povratno djelovanje. Matična radna tijela Hrvatskog sabora i Odbor za zakonodavstvo nisu podnijeli Hrvatskom saboru nikakvo izvješće o dijelovima Zakona koji će imati povratno djelovanje pa nije ni donesen zaključak s kojim bi se utvrdilo povratno djelovanje pojedinih odredbi Zakona, niti postojanje opravdanih razloga za takvu odredbu. Slijedom iznesenog, potrebno je utvrditi da je Hrvatski sabor donio Zakon bez ispunjenja uvjeta iz čl. 134. i čl. 154. Poslovnika Hrvatskog sabora i da je Hrvatski sabor pristupio odlučivanju i donio Zakon koji sadrži evidentno retroaktivnu primjenu.
4.2.4. Zbog toga, Zakon je donesen na način koji nije suglasan Poslovniku Hrvatskog sabora i kao takav je protivan Ustavu Republike Hrvatske, a o neustavnosti zakona koji nisu doneseni sukladno Poslovniku Hrvatskog sabora jasno se izjasnio i Ustavni sud Republike Hrvatske u Odluci posl. br. U-I-762/1996 od 31. ožujka 2001. godine (Narodne novine br. 48/98).
(...)
4.3. ODREDBA ČL. 7. ST. 2.1 ČL. 16. ST. 3. ZAKONA KAO POVREDA USTAVNOG PRAVA IZ ČL. 16. ST. 2. USTAVA REPUBLIKE HRVATSKE – NAČELO RAZMJERNOSTI
4.3.1. Mjerodavna odredba čl. 16. st. 2. Ustava Republike Hrvatske glasi: ,Svako ograničenje slobode ili prava mora biti razmjerno naravi potrebe za ograničenjem u svakom pojedinom slučaju.' Predlagatelj ističe kako je Ustavni sud Republike Hrvatske u dosadašnjoj praksi konkretizirao navedenu ustavnu odredbu na način da je istaknuo: 'No, ograničenja – osim što se moraju zasnivati na zakonu i slijediti Ustavom određene ciljeve – moraju biti razmjerna potrebama za ostvarenje tih ciljeva (načelo razmjernosti). To znači da ograničavajuća pravna pravila moraju biti prikladna za ostvarenje postavljenog legitimnog cilja, da ona ne smiju biti oštrija (stroža) nego što je to neophodno te da moraju biti uravnotežena u odnosu između Ustavom zajamčenog prava pojedinca i interesa pravnog poretka i drugih ljudi.' (Odluka i Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske, posl. br. U-I– 131/1998 od 3. veljače 2000. godine, »Narodne novine« br. 20/00).
(...)
4.3.6. Nesporno je da odredba čl. 16. st. 3. Zakona predstavlja ograničavajuće pravno pravilo, budući da uvodi poreznu obvezu za sve isplate dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu bez obzira kada su ostvareni, osim onih ostvarenih do 31. prosinca 2000. godine bez obzira kada se isplaćuju. Zakonodavac koristeći mjere i instrumente porezne politike, spornom odredbom Zakona, ograničava prava ovlaštenika na dividendu i udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu, ostvarene u razdoblju od 2005. godine pa do stupanja na snagu Zakona, sve radi osiguranja priljeva sredstava u državni proračun.
(...)
4.3.8. Zakonodavac je osporenom odredbom čl. 7. st. 2. Zakona također propisao: ,Dohodak od kapitala ne utvrđuje se po osnovi dividendi i udjela u dobiti, ako su dividende i ti udjeli iskorišteni za uvećanje temeljenog kapitala društva.' Iz osporene odredbe proizlazi da bi se dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koji su upotrijebljeni za povećanje kapitalnih rezervi društva, smatrali oporezivim dohotkom što članove društva dovodi u nejednak položaj prema okolnosti u koju stavku kapitala ulažu. Predlagatelj ističe kako podzakonski akti o oporezivanju dobiti (čl. 9. st. 2. Pravilnika o porezu na dobit, Narodne novine br. 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12) ne radi razliku između ulaganja u temeljni kapital i kapitalne rezerve (tzv. neupisani kapital društva). Drugim riječima, takvo ulaganje ne smatra se oporezivim prihodom trgovačkog društva, poreznog obveznika poreza na dobit, a pod uvjetom da ono osigura status imovine trgovačkog društva.
4.3.9. Iako propisi o oporezivanju dobiti ne oporezuju ulaganje u kapitalne rezerve, kao niti ulaganje u temeljni kapital trgovačkog društva, propisi o oporezivanju dohotka će ovakvo ulaganje oporezivati na način da će se ulaganje u (ostale) rezerve kapitala, odnosno u neupisani kapital trgovačkog društva, smatrati oporezivom isplatom dobiti članu društva koja podliježe plaćanju dohotka od kapitala na način kako predviđa Zakon. Član društva u tom slučaju može u rezerve kapitala unijeti manji iznos dobiti nego što bi mogao unijeti u temeljni kapital. U računovodstvenom smislu u oba slučaja je riječ o imovini trgovačkog društva i dijelu njegova ukupnog kapitala koja se iskazuje kao pasiva bilance trgovačkog društva.
(...)
4.3.15. Iz svega navedenog treba zaključiti da sporna odredba Zakona ne udovoljava zahtjevima koji proizlaze iz citirane odredbe čl. 16. st. 2. Ustava Republike Hrvatske iz razloga što nije prikladna za ostvarenje legitimnog cilja. Iz svih dosada navedenih razloga ona je i oštrija nego što je to neophodno radi postizanja Zakonom proklamiranog legitimnog cilja i nije uravnotežena u odnosu između Ustavom zajamčenog prava pojedinca i interesa pravnog poretka i drugih ljudi.
4.3.16. Ocjena sukladnosti odredbe čl. 16. st. 3. Zakona s ustavnim načelom razmjernosti u kontekstu postignute ravnoteže između Ustavom zajamčenog prava pojedinca i interesa pravnog poretka i drugih ljudi također dovodi do zaključka kako osporena zakonska odredba grubo vrijeđa načelo razmjernosti. Legitimno je i zajamčeno pravo svake fizičke osobe da u trenutku donošenja poduzetničkih odluka zna kojim će poreznim mehanizmima javna vlast zahvatiti u njegov ostvareni dohodak. Interes pravnog poretka je štititi i ostvarivati takva legitimna prava i očekivanja. Zbog toga zakonodavac ne smije uvoditi novo porezno uređenje na one primitke (dohotke) koji su ostvareni i o upotrebi kojih se odlučivalo u vrijeme kada je na snazi bilo drugačije porezno uređenje. Puna implementacija takvog uređenja također ima diskriminatorne učinke i to prema onima koji su svoje poduzetničko ponašanje usuglasili s realnom gospodarskom situacijom i postojećim poreznopravnim okvirom.
(...)
4.3.19. Iz svega navedenog u ovom dijelu prijedloga proizlazi da je zakonodavac propisao ograničavajuća pravna pravila koja nisu prikladna za postizanje legitimnog cilja, koja su stroža nego što je to neophodno i koja nisu u ravnoteži sa legitimnim pravima drugih osoba.
4.4.
ODREDBA ČL. 16. ST. 3. ZAKONA KAO POVREDA USTAVNOG PRAVA IZ ČL. 49. ST. 4.
USTAVA REPUBLIKE HRVATSKE –
NEMOGUĆNOST UMANJENJA PRAVA KOJA SU STEČENA ULAGANJEM KAPITALA
4.4.1 Mjerodavna odredba čl. 49. st. 4. Ustava Republike Hrvatske glasi: 'Prava stečena ulaganjem kapitala ne mogu se umanjiti zakonom niti drugim pravnim aktom.' Predlagatelj uvodno ističe da je pravo na isplatu dividende ili udjela u dobiti, temeljno imovinsko pravo dioničara, odnosno nositelja poslovnih udjela. Na temelju čl. 220. st. 8. ZTD-a, dioničari imaju pravo na isplatu dobiti koja proizlazi iz računa dobiti i gubitka i dio zadržane dobiti kada u skladu s propisima ne proizlazi iz tog računa. Na temelju čl. 406. st. 1. ZTD-a, članovi društva s ograničenom odgovornošću, imaju pravo tražiti da im se isplati godišnja dobit i zadržana dobit iz ranijih godina umanjena za gubitke iz ranijih godina, u mjeri u kojoj to nije isključeno zakonom, društvenim ugovorom ili odlukom članova o upotrebi dobiti.
4.4.2. Također, odredbom čl. 223. st. 4. ZTD-a propisano je da dioničari stječu tražbine za isplatu dividende onaj dan koji odredi glavna skupština nekog dioničkog društva odlukom o upotrebi dobiti. Dan koji odredi glavna skupština ne smije biti kasniji od 30. dana nakon dana donošenja odluke o upotrebi dobiti. Stjecanjem od strane dioničara tražbine za isplatu dividende, dividenda se odvaja od dionice i pripada osobi koja je u to vrijeme imala svojstvo dioničara. S obzirom na odvajanje, tražbina za isplatu dividende postaje samostalno pravo kojim se može slobodno disponirati.
4.4.3. No, dioničar takvu tražbinu za isplatu dividende stječe u vrijeme kada je donesena odluka o upotrebi dobiti uz mogućnost produljenja od 30 dana, odnosno u vrijeme kada je takva dobit ostvarena. Dakle, dioničar je stekao tražbinu na isplatu dividende u visini kako je određeno odlukom o upotrebi dobiti (drugim riječima, stekao je određeno imovinsko pravo) u poreznom okruženju koje ne poznaje oporezivanje dividende, odnosno udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu. Navedena tražbina, odnosno imovinsko pravo, stečeno je ulaganjem kapitala (uplatom iznosa za koji su dionice izdane, prenošenjem stvari ili prava, a sve da bi se ispunila osnovna obveza svakog dioničara iz čl. 212. ZTD-a, odnosno nositelja poslovnog udjela iz čl. 390. ZTD-a) koje se, pod uvjetom da se realizira nakon stupanja na snagu Zakona umanjuje na temelju čl. 16. st. 3. Zakona. Iz tog razloga, odredba čl. 16. st. 3. Zakona je neustavna zato što umanjuje prava koja su stečena ulaganjem kapitala.
4.4.4. U trenutku kada zakonodavac implementira porezno opterećenje na iznos koji će dioničar, odnosno nositelj poslovnog udjela primiti na ime dividende odnosno udjela u dobiti, a na temelju ispunjenja obveze trgovačkog društva koja je nastala prije uvođenja novog poreznog tereta, zakonodavac je povrijedio ustavnu odredbu iz čl. 49. st. 4. Ustava Republike Hrvatske i umanjio prava dioničara odnosno nositelja poslovnog udjela stečena ulaganjem kapitala.
4.5.
ODREDBA ČL. 16. ST. 3. ZAKONA KAO POVREDA USTAVNOG
PRAVA IZ ČL. 51. ST. 2. USTAVA REPUBLIKE HRVATSKE – JEDNAKOST I PRAVEDNOST
POREZNOG SUSTAVA
4.5.1. Mjerodavna odredba čl. 51. st. 2. Ustava Republike Hrvatske glasi: 'porezni se sustav temelji na načelima jednakosti i pravednosti.' Osporena odredba Zakona grubo vrijeđa navedena načela što se jasno očituje na sljedećem primjeru:
dioničko društvo A ima jednog dioničara jednako kao i dioničko društvo B. Oba dionička društva su u 2008. godini ostvarila dobit i donijela odluku o isplati dobiti u 2009. godini. Na temelju navedenih odluka, dobit dioničkih društava je trebala biti isplaćena u cijelosti. Dioničko društvo A je raspolagalo s dovoljnom količinom novčanih sredstava za isplatu dobiti te je odluku o isplati dobiti izvršilo prije stupanja na snagu Zakona. Navedeni primitak poduzetnika, jedinog dioničara trgovačkog društva A se nije smatrao dohotkom i nije bio porezno opterećen. Istovremeno, dioničko društvo B nije raspolagalo s dovoljnom količinom novčanih sredstava za izvršenje odluke o isplati dobiti za 2008. godinu prije stupanja na snagu Zakona te je navedena odluka izvršena nakon stupanja na snagu Zakona, a zbog čega će u potpunosti biti porezno tretirana. Navedeno poreznopravno rješenje ne udovoljava zahtjevima jednakosti i pravednosti koji proizlaze iz Ustava Republike Hrvatske.
4.5.2. Nejednakost poreznog sustava koja se na taj način uvodi vidljiva iz razloga što se radi o dohotku koji je ostvaren na temelju
– iste osnove (dobit dioničkog društva),
– u istom razdoblju (2008. godina),
– na istom pravnom temelju (odluka o isplati dobiti za isto razdoblje).
Neovisno o tome, dohodak jedinog dioničara u dioničkom društvu A ima drugačiji porezni tretman samo zato što je isplata dividende obavljena prije stupanja na snagu Zakona.
Time je narušeno, uz načelo jednakosti i pravednosti u oporezivanju, i načelo plaćanja poreza prema gospodarskoj snazi. Naime, gospodarska snaga jedinog dioničara dioničkog društva A povećala se ranije i njegov dohodak nije porezno opterećen, dok se gospodarska snaga jedinog dioničara dioničkog društva B povećala kasnije, zbog čega je bio obvezan platiti porez zbog stupanja na snagu Zakona.
4.5.3. Time je gospodarska snaga jedinog dioničara dioničkog društva B i u vremenskom smislu (prema tzv. načelu vremenske preferencije novca) i u smislu stvarnog iznosa kojim raspolaže zbog plaćanja poreza na temelju sporne odredbe Zakona, manja od gospodarske snage jedinog dioničara dioničkog društva A.
4.5.4. Uređenje poreznog sustava na način koji uvodi osporena odredba Zakona ne udovoljava zahtjevima jednakosti koji proizlaze iz citirane odredbe Ustava Republike Hrvatske. Naime, u bitnom dijelu sadržaja, osporena odredba Zakona ima penalna obilježja i de facto kažnjava one nove obveznike poreza na dohodak kojima dividenda ili udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu nije isplaćena prije stupanja na snagu Zakona. Porezno-pravno relevantnu činjenicu predstavlja činjenica primitka dohotka, a na temelju ostvarene dobiti trgovačkog društva nakon stupanja na snagu Zakona. Takvo uređenje bi odgovaralo zahtjevima koji proizlaze iz načela jednakosti i pravednosti poreznog sustava. (...)«
3. U sadržajno istovjetnom prijedlogu predlagatelj SN Holding d.d. iz Zagreba, u odnosu na formalnu neustavnost ZID-a ZPD/12, u bitnome, ističe:
»Polazeći od toga da je ZOIDZOPD objavljen 23. veljače 2012. g., nesporno je da Ustavom propisani vacatio legis ističe 2. ožujka 2012. g., odnosno da je na taj dan Zakon najranije mogao stupiti na snagu. Odredba ZOIDZOPD o stupanju na snagu 01. ožujka 2012.g. suprotna je Ustavu!
Sam zakonodavac nije Zakonom (pa ni u tekstu Konačnog prijedloga) naveo i objasnio 'osobito opravdane razloge' zbog kojih bi ZOIDZOP mogao stupiti na snagu ranije, a slijedom čega je razvidno da je 1. ožujka 2012. g. kao dan koji je zakonodavac odredio kao dan stupanja na snagu suprotan članku 90. st. 3. Ustava.
(...)
Što se tiče pak primjene ustavne mogućnosti koja 'zbog osobito opravdanih razloga' dopušta odstupanje od sedmodnevnog vakacijskog razdoblja, ono je polazeći od ustavne norme i ustavnosudske prakse moguća samo uz obvezno poštovanje ustavnog zahtjeva pod kojim je iznimka moguća, odnosno moraju se navesti i obrazložiti osobito opravdani razlozi da zakon stupi u najkraćem razdoblju koje dopušta Ustav.
Slijedom navedenog, predlažemo da Ustavni sud Republike Hrvatske utvrdi da je ZOIDZOPD u cijelosti nesuglasan članku 90. st. 3., a s njim u vezi i članku 5. st. 1. Ustava Republike Hrvatske. Podredno da utvrdi (ukoliko ocjenjuje samo pojedini članak, a ne Zakon u cjelini) da je članak 18. ZOIDZOPD u nesuglasnosti s člankom 90. st. 3. i člankom 5. st. 1. Ustava Republike Hrvatske.
(...)
Iz sadržaja citirane odredbe članka 16. st. 3. sasvim je razvidno da ona ima povratno djelovanje. Ako se ona promatra kao pojedinačna odredba (a ne kao odredba koja se u supstancijalnom smislu proteže na cijeli Zakon), onda bi ona u formalno-pravnom smislu mogla imati povratno djelovanje, ali samo i isključivo uz postojanje i obrazloženje 'posebno opravdanih razloga' zbog kojih Ustav u članku 90. stavku 5. dopušta mogućnost povratnog djelovanja samo za pojedine odredbe.
Materijalno-pravno je pitanje ustavnopravne naravi je li uopće dopušteno povratno djelovanje poreznih zakona i bilo koje njegove odredbe koja na supstancijalni način uređuje prava i obveze poreznih obveznika na njihov teret.
(...)
Ni u kojoj verziji niti u bilo kojem dijelu Konačni prijedlog ZOIDZOPD ne sadrži navođenje i obrazloženje posebno opravdanih razloga za povratno djelovanje članka 16. st. 3. ZOIDZOPD. Po sličnosti i analogiji u odnosu na nepostojanje i obrazloženje 'osobito opravdanih razloga' u odnosu na čl. 18. ZOIDZOPD koji se odnosi na stupanje na snagu Zakona, tako i ovdje zbog nenavođenja postojanja i obrazloženja 'posebno opravdanih razloga' treba utvrditi nesuglasnost članka 16. st. 3. ZOIDZOPD s člankom 90. st. 5. i člankom 5. st. 1. Ustava Republike Hrvatske, te predlažemo da Ustavni sud Republike Hrvatske nakon provedbe ustavno-pravnog postupka apstraktne kontrole navedenog Zakona, odnosno ovdje istaknute konkretne odredbe čl. 16. st. 3. ZOIDZOPD, utvrdi navedenu neustavnost.«
3.1. Obrazlažući materijalnu nesuglasnost osporenih članaka 7. stavka 2., 16. stavka 3. i 18. ZID-a ZPD/12 s Ustavom isti predlagatelj, u bitnome, iznosi:
»Naime, jezično i teleološko tumačenje čl. 7. i čl. 16. st. 3. ZOIDZOPD pokazuje sljedeće:
– u porezni sustav koji regulira porez na dohodak Zakon propisuje (uvodi) novu porezno-pravnu činjenicu koja dovodi do uspostave porezno-pravnog odnosa s novom osobom poreznog obveznika, na kojem se proširuje porezna presija i na prethodno vrijeme kada su stvarni odnosi nastajali, a porezna obveza za porezne obveznike nije bila propisana,
– sinergijski učinak čl. 7 i čl. 16. st. 3. dovodi do dvije kategorije poreznih obveznika od kojih se jedna skupina stavlja u nejednaki položaj, što je suprotno čl. 14. Ustava.
Naime, čl. 7. ZOIDZOPD je propisao presumpciju temeljem koje se dohotkom od kapitala smatraju i primici od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iznad 12.000,00 kn godišnje (nova pravno-porezna činjenica) a čl. 16. st. 3. propisuje da će se čl. 7 primjenjivati na sve primitke od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni do 31. prosinca 2000. g., bez obzira kada se isplaćuju. Prvo pitanje koje se mora postaviti vezano je uz retroaktivnost zakona 'samo' do 31. prosinca 2000. g. Zašto? Sam taj datum podijelio je porezne obveznike na one prije i poslije 31. prosinca 2000. g., od čega je posljednje stavio u nejednak i nepovoljan (diskriminatorni) položaj što je suprotno čl. 14. Ustava.
Drugi problem koji proizlazi iz sinergijskog učinka ove dvije osporavajuće odredbe ZOIDZOPD, vezana je provedba Zakona koji će dovesti u više slučajeva u nejednak, nepravedan i nepovoljan položaj jedne skupine u odnosu na drugu skupinu poreznih obveznika i to bez njihovog ikakvog subjektivnog propusta. Ovakva situacija nastupa ili će nastupiti iz samo tzv. objektivnog učinka koje će proizvesti osporene odredbe, a koje će u krajnjoj liniji teško diskriminirati jednu skupinu u odnosu na drugu skupinu poreznih obveznika i to bez njihove krivnje.«
Zaključno, predlagatelji su predložili da Ustavni sud Republike Hrvatske prihvati njihove prijedloge i ukine u cijelosti osporeni ZID ZPD/12, odnosno podredno ukine članke 7. stavak 2., 16. stavak 3. i 18. ZID-a ZPD/12.
4. Na temelju članka 45. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02., u nastavku: Ustavni zakon), oba predlagatelja predložila su da Ustavni sud privremeno obustavi izvršenje pojedinačnih akata ili radnji koje se poduzimaju na osnovi ZID-a ZPD/12 do donošenja konačne odluke Ustavnog suda o njihovim prijedlozima.
Članak 45. Ustavnog zakona glasi:
"Ustavni sud može, do donošenja konačne odluke, privremeno obustaviti izvršenje pojedinačnih akata ili radnji koje se poduzimaju na osnovi zakona ili drugog propisa, čija se suglasnost s Ustavom, odnosno zakonom ocjenjuje, ako bi njihovim izvršenjem mogle nastupiti teške i nepopravljive posljedice."
5. Nakon provedene rasprave, Ustavni sud zaključio je da razlozi zbog kojih predlagatelji predlažu pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članaka 7. stavka 2., 16. stavka 3. i 18. ZID-a ZPD/12, kao i Zakona u cjelini, otvaraju niz ozbiljnih pitanja koja zahtijevaju podrobno ispitivanje u svjetlu temeljnih ustavnih vrednota i zaštićenih ustavnih dobara. Pun ispitni postupak, međutim, zahtijeva pribavljanje i analizu stručnih očitovanja, a po potrebi i znanstvenih mišljenja i različitih statističkih podataka.
Sukladno tome, Ustavni sud u ovom se rješenju ograničava na utvrđenje da su osporene zakonske odredbe važne za cjelokupnu društvenu zajednicu pa ozbiljnost prigovora i činjenica da bi primjena osporenih članaka ZID-a ZPD/12, ukupno gledano, mogla utjecati na Državni proračun i na individualne pravne situacije adresata ZID-a ZPD/12, dostatan su razlog za pokretanje postupka za ocjenu njihove suglasnosti s Ustavom. Ovim se rješenjem, međutim, ne prejudicira konačna odluka Ustavnog suda.
Sukladno navedenom, na temelju članka 43. stavka 1. Ustavnog zakona riješeno je kao u točki I. izreke ovog rješenja.
6. Budući da je u nadležnosti Porezne uprave naplata poreza na temelju odredbi ZID-a ZPD/12 u odnosu na koje je Ustavni sud pokrenuo postupak, Ustavni sud je, do donošenja svoje odluke o podnesenim prijedlozima – vodeći se načelom pravne sigurnosti objektivnog pravnog poretka, a radi sprječavanja mogućih posljedica koje bi u praksi mogle nastati zbog primjene spornih odredaba ZID-a ZPD/12 – ocijenio potrebnim privremeno obustaviti izvršenje svih pojedinačnih akata i radnji vezanih uz naplatu poreza na dohodak svim obveznicima poreza na dohodak koji su taj dohodak ostvarili na temelju dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koja dividenda, odnosno udio u dobiti na temelju udjela u kapitalu su ostvareni do stupanja na snagu osporenih članaka ZID-a ZPD/12.
Slijedom navedenog, na temelju članka 45. Ustavnog zakona riješeno je kao pod točkom II. izreke ovog rješenja.
7. Točka IV. izreke rješenja temelji se na članku 29. Ustavnog zakona.
Broj:
U-I-4763/2012
U-I-1342/2013
Zagreb, 3. travnja 2013.
USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
Predsjednica
dr. sc. Jasna Omejec, v. r.