Autor: mr. sci. Nikša Crljen

e-mail: niksa.crljen@porezi.net

Osnovni pojmovi za priznavanje financijske imovine sa poreznog aspekta

Otvoreni financijski fondovi koji su osnovani i posluju u skladu sa zakonom po kojom su osnovani nisu obveznici poreza na dobit. Međutim, društva koja upravljaju sa tim fondovima, kao i sva druga financijska ili ostala trgovačka društva jesu porezni obveznici. Društvima neće biti lako ako žele poštivati i zadnji zarez koji im je nametnuo Zakon o porezu na dobit i Zakon o računovodstvu, kroz primjenu Međunarodnog računovodstvenog standarda br. 39. (u daljnjem tekstu MRS 39)

Zakon o računovodstvu je utvrdio da najmanje jednom godišnje obveznik dužan uskladiti knjigovodstveno stanje sa stvarnim stanjem imovine i obveza utvrđenim popisom. Ovo načelo je potrebno primijeniti i na financijsku imovinu. Uobičajeno je da se usklađuje knjigovodstveno stanje sa stvarnim stanjem na dan 31.12., za potrebe financijskih izvješća, odnosno sva se imovina svodi na fer vrijednost.

Fer vrijednost financijske imovine može se pouzdano izmjeriti kada: (a) financijski instrument za koji je publicirana kotirana cijena na aktivnom javnom tržištu vrijednosnih papira za taj instrument, (b) dužnički instrument kojeg je rangirala neovisna rejting agencija čiji se novčani tijekovi mogu pouzdano procijeniti i (c) financijski instrument za koji postoji prikladan model vrednovanja i za koji se ulazni podaci toga modela mogu pouzdano izmjeriti jer su podaci s aktivnih tržišta.

Prema tome, ako imate financijsku imovinu koju tijekom godine kupite i prodate (trgovački portfelj), u pravilu neće ući u usklađivanje, a priznavanje prihoda i rashoda u financijskim izvješćima ići će prema vrijednostima datuma kupnje i prodaje, jer i fer vrijednost takve financijske imovine u pravilu nije sporna, te je vrlo mjerljiva.

Međutim, vaš portfelj na dan 31.12. prema slovu Zakona trebali bi ste revalorizirati u odnosu na stvarno stanje. Na to će vas upozoravati revizori i vrsne knjigovođe.

Da bi ste uspješno razumjeli problematiku, trebali bi ste znati neke osnove o financijskoj imovini i utjecaj na vašu poreznu prijavu. Problematika je vrlo složena i u praksi postoje odstupanja, od društva do društva. Pa savjetujem kada je u pitanju revalorizacija financijske imovine, potražite savjet iz više izvora, jer savjeti mogu biti različiti.

Prvo, pod financijskom imovinom se podrazumijeva:

a) novac, b) ugovorno pravo da se primi novac ili drugo financijska sredstvo od drugog poduzeća (npr. potraživanje), c) ugovorno pravo na razmjenu financijskih instrumenata s drugim poduzećem prema uvjetima koji su potencijalno povoljni i d) glavnički instrument drugog poduzeća (npr. dionica).

Drugo, računovodstveno postoje četiri kategorije financijske imovine:

a) Financijsko sredstvo ili obveza koje se drži radi trgovanja (trgovački portfelj), b) Ulaganja koja se drže do dospijeća (investicijski portfelj), c) Dani zajmovi i potraživanja koje je kreiralo poduzeće i d) Financijska imovina raspoloživa za prodaju (odnosno financijska imovina koja nije pod prve tri točke).

Detaljnije obrazloženje ovih pojmova možete naći MRS-u39.

I treće što morate znati u svezi financijske imovine je datum priznavanja prihoda i rashoda od kupnje i prodaje za sve četiri kategorije imovine. Pa se kupnja priznaje na datum trgovanja ili obračunom na datumom podmirenja, a prodaja se treba priznati isključivo na datum podmirenja.

Sada kada znate što u osnovi kaže MRS 39 u svezi financijske imovine, morate poznavati što vam nadograđuje Zakon i Pravilnik o porezu na dobit.

Prvo načelo je da vas Pravilnik o porezu na dobit obavezuje da je porezni obveznik dužan voditi analitičku evidenciju svoje financijske imovine po vrsti ulaganja i njihovoj početnoj vrijednosti, te po svim realiziranim i nerealiziranim promjenama. Nije dopušteno kompenziranje povećanja i smanjenja za različite vrste ulaganja.

Drugo načelo je da dobici ili gubici od vrijednosnog usklađenja financijske imovine isključuje se iz porezne osnovice, osim ako su nerealizirani dobici iskazuju u računu dobiti i gubitka, tada se smatraju realiziranima i povećavaju poreznu osnovicu.

Treće načelo da će negativna vrijednosna usklađenja financijske imovine priznati u trenutku prodaje ili na drugi način uporabljene

Razradimo ova tri načela:

1. Kako je pravilnik predvidio vođenje financijske imovine, traži povijesne podatke o vrijednostima, kao i datumima promjena, i to još po svakoj pojedinačnoj financijskoj imovini (vrijednosnom papiru).. U praksi vam je nedovoljna evidencija koju vodi se u vašim knjigovodstvenim knjigama, nego da je potrebno barem u excel tabeli (ako nemate posebni program) evidentirati svaku promjenu Ako imate puno financijske imovine, to vam zahtijeva praktički da jedna osoba veliki dio vremena će potrošiti na izvan-knjigovodstveno praćenje. Nažalost, nitko nije postavio smisao troška djelatnika u odnosu na svrsishodnost sa poreznog aspekta. Stvar se dodatno komplicira, ako vrijednosne papire imate u stranoj valuti i na stranim financijskim tržištima, znači morati će te osigurati odgovarajući tečaj u kunama. Ne zaboravite i nenadani nadzor, jer ste dužni osigurati dokaze iz kojeg vidljivo po kojoj ste osnovi revalorizirali financijsku imovinu (npr. izvješća sa burze, tržišta i sl.)

2. Kod vrijednosnog usklađenja prema gore, odnosno knjiženje u prihodu, treba biti vrlo oprezan. Zakon i Pravilnik nudi prividnu neutralnost, jer u Pravilniku je navedeno da nerealizirani dobici i gubici od vrijednosnog usklađenja imovine isključuje se iz porezne osnovice sukladno Zakonu, međutim Pravilnikom (čl. 13. st. 3) utvrđeno je da ako se nerealizirani dobici iskazuju u računu dobiti i gubitka tada se sa njima postupa kao da su realizirani, odnosno kao prihod koji povećava poreznu osnovicu. Prema tome knjiženjem u prihode priznali ste realizaciju, i ne može se tretirati neutralno. Društva koja posluju prema posebnim propisima (npr. banke, osiguravajuća društva i druge financijske institucije koje su osnovane prema posebnim zakonima) imaju alternativno rješenje preko revalorizacijskih rezervi. Naime Pravilnikom je utvrđeno da revalorizacijske rezerve ne povećavaju poreznu osnovicu S revalorizacijskim rezervama izjednačavaju se usklađenja i financijske imovine, a utvrđene po posebnim propisima. Prema tome morate razmotriti da li vaše društvo osnovano po posebnim propisima i da li unutar djelatnosti ima postoje posebni propisi za praćenje revalorizacijskih rezervi te ako ima možete izbjeći oporezivost povećanjem revalorizacijskih rezervi.

3. Kod vrijednosnog usklađenja financijske imovine prema dolje, suštinski problem je što se ta imovina priznaje u razdoblju u kojem je imovina prodana ili na drugi način uporabljana prema Zakonu o porezu na dobit. Što znači da svako vaše vrijednosno usklađivanje imovine prema dolje, odnosno knjiženje rashoda neće biti (privremeno) priznato ako nemate dokaze da ste tu imovinu prodali. Ali, ipak nije sve izgubljeno, pošto se negativna vrijednosna usklađenja priznaju u trenutku prodaje ili na drugi način uporabljene, zakon i pravilnik o porezu na dobit to vam tretira kao privremeno nepriznati rashod do trenutka ispunjenja uvjeta za porezno priznavanje. Što znači da će te u poreznoj prijavi u godini kada ste prodali financijsku imovinu, umanjiti poreznu osnovicu za sva prethodna umanjenja po osnovi negativne revalorizacije, a sa druge strane ispravno iskazati prihod po osnovi prodaje iste, te biste u konačnici ne biste smjeli biti na šteti, od svih pozitivnih i negativnih odstupanja temeljem revalorizacije. Međutim, ako iz nekog razloga netočno vodite analitiku financijske imovine ili iz banalnog ljudskog faktora postoje pogreške, postoji jedno «ali».

Fusnota: U dijelovima teksta korišteni su citati iz MRS-a 39, te Zakona i Pravilnika o porezu na dobit..